Cour Administrative d’Appel de Nantes

N° 14NT01926

Inédit au recueil Lebon

1ère Chambre

M. BATAILLE, président

Mme Sylvie AUBERT, rapporteur

Mme WUNDERLICH, rapporteur public

CMS BUREAU FRANCIS LEFEBVRE, avocat(s)

lecture du jeudi 21 avril 2016

REPUBLIQUE FRANCAISE

AU NOM DU PEUPLE FRANCAIS

Vu la procédure suivante :

La société par actions simplifiée (SAS) Soprema Entreprises a demandé au tribunal administratif d’Orléans de la décharger de l’obligation de payer une quote-part des rappels de taxe sur la valeur dus au titre de la période du 1er janvier 2007 au 30 juin 2009 et des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés dus au titre des années 2007 à 2009 par la société CEM 45 mis à sa charge dans le cadre de sa solidarité financière avec cette société, en application de l’article 1724 quater du code général des impôts ou, subsidiairement, de prononcer la décharge de la majoration pour opposition à contrôle fiscal d’un montant de 90 114 euros.

Par un jugement n° 1301001 du 29 avril 2014 rectifié par une ordonnance du 21 mai 2014, le tribunal administratif d’Orléans a prononcé un non-lieu à statuer sur les conclusions tendant à la décharge de l’obligation de payer la majoration pour opposition à contrôle fiscal et a rejeté le surplus de sa demande.

Par une requête et un mémoire enregistrés les 21 juillet 2014 et 16 mars 2015, la société Soprema Entreprises SAS, représentée par Me B...et par MeA..., demande à la cour :

1°) d’annuler ce jugement du tribunal administratif d’Orléans du 29 avril 2014 rectifié par une ordonnance du 21 mai 2014 ;

2°) de prononcer la décharge de l’obligation de payer les sommes restant à sa charge ou, subsidiairement, d’en réduire le montant ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat le versement de la somme de 5 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

– l’absence de communication des pièces de la procédure de vérification de comptabilité dont son sous-traitant a fait l’objet est contraire à l’article 6-1 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales ;

– contrairement à ce qu’a jugé le tribunal, elle a établi l’achèvement en juin 2008 des prestations de son sous-traitant réalisées pour son compte et aucun document ne la mentionne pour des chantiers achevés en 2009 ; les règlements effectués en juin 2009 correspondent au déblocage de retenues de garantie ;

– elle a régulièrement produit des attestations des services fiscaux en lieu et place des attestations sur l’honneur prévues par le b) du 1 de l’article R. 324-4 du code du travail ; la production de telles attestations est permise par l’article 283-5 du code général des impôts lequel met à la charge du donneur d’ordres une obligation de vérification similaire à celle mise à sa charge en matière de travail dissimulé ainsi que l’indique l’instruction 12 C-3-99 du 23 août 1999 n° 2 ; elle a également produit une attestation sur l’honneur de son sous-traitant portant sur la période du 2 juin au 1er décembre 2008 ;

– elle a également produit les attestations de fourniture de déclarations sociales et les extraits K bis exigés par le code du travail pour l’ensemble des périodes au cours desquelles le sous-traitant a effectué des prestations à son profit ainsi qu’une attestation sur l’honneur de son sous-traitant relative aux conditions d’emploi des salariés de ce dernier ;

– compte tenu des documents produits, le montant des impositions mises à sa charge est disproportionné par rapport aux manquements à son obligation de vigilance susceptibles de lui être reprochés, ce qui est contraire à l’article 6-1 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales ;

– en application de la circulaire du 31 décembre 2005 n° 3, l’engagement de la solidarité du donneur d’ordre est une simple faculté pour l’administration ;

– la majoration pour manquement délibéré ayant été substituée aux pénalités pour opposition à contrôle fiscal par une décision de dégrèvement postérieure à la clôture de l’instruction, cette substitution a eu lieu en dehors de la procédure contentieuse ce qui l’a contrainte à saisir de nouveau le tribunal pour contester cette décision ;

– l’application de la solidarité à la majoration pour manquement délibéré contrevient au principe de personnalité des peines et méconnaît l’article 6-2 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales, le donneur d’ordre n’ayant pas commis les faits à l’origine de cette sanction et la mise en liquidation judiciaire de son sous-traitant l’empêchant d’engager une action récursoire à son encontre ;

– en prononçant un non-lieu à statuer sur l’application de ces pénalités sans tenir compte du fait que la majoration pour manquement délibéré y était substituée, les premiers juges n’ont pas statué sur l’intégralité de ses conclusions ;

– en ne lui communiquant la décision prononçant le dégrèvement de la majoration pour opposition à contrôle fiscal et y substituant la majoration pour manquement délibéré, ils l’ont privée de la possibilité de contester l’application de cette majoration ;

Par des mémoires en défense, enregistrés les 2 février et 18 juin 2015, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens invoqués ne sont pas fondés.

Par une lettre du 2 février 2016, les parties ont été informées, en application de l’article R. 611-7 du code de justice administrative, de ce que la décision à intervenir est susceptible d’être fondée sur un moyen soulevé d’office.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

– la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales ;

– la décision n° 2015-479 QPC du Conseil constitutionnel du 31 juillet 2015 ;

– le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

– le code du travail ;

– le code de justice administrative.

Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

– le rapport de Mme Aubert,

– les conclusions de Mlle Wunderlich, rapporteur public.

1. Considérant que la société par actions simplifiée (SAS) Soprema Entreprises relève appel du jugement du 29 avril 2014, rectifié par une ordonnance du 21 mai 2014, par lequel le tribunal administratif d’Orléans a prononcé un non-lieu à statuer sur ses conclusions tendant à la décharge de l’obligation de payer les pénalités pour opposition à contrôle fiscal et a rejeté le surplus de sa demande tendant à la décharge de l’obligation de payer, en application de la solidarité de paiement prévue par l’article 1724 quater du code général des impôts, une quote-part des suppléments d’impôt sur les sociétés et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels la société CEM 45 a été assujettie au titre, respectivement, des années 2007 à 2009 et de la période du 1er janvier 2007 au 31 décembre 2009 ;

Sur l’étendue du litige :

2. Considérant que, par un jugement du 7 avril 2015 devenu définitif, le tribunal administratif d’Orléans a prononcé la décharge de la majoration de 40% pour manquement délibéré, substituée à la majoration de 100% pour opposition à contrôle fiscal initialement appliquée ; que, par suite, il n’y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la société requérante tendant à la décharge de la majoration pour manquement délibéré ;

Sur la régularité de la procédure :

3. Considérant, d’une part, que l’article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales relatif au procès équitable ne peut être utilement invoqué pour contester des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée devant le juge de l’impôt, qui ne statue pas en matière pénale et ne tranche pas des contestations sur des droits et obligations à caractère civil, quand bien même ces cotisations résultent de la mise en oeuvre de la solidarité de paiement prévue par l’article 1724 quater du code général des impôts ;

4. Considérant, d’autre part, que si le débiteur solidaire de l’impôt ou des cotisations sociales ainsi que des pénalités et majorations y afférentes n’a pas à être informé de l’existence d’une procédure fiscale engagée à l’encontre du débiteur principal de manière à lui permettre de la suivre et, le cas échéant, d’y intervenir, il doit cependant bénéficier de garanties lui permettant de contester tant la régularité de la procédure à l’issue de laquelle des suppléments d’imposition sont mis à la charge du redevable principal que le bien-fondé et l’exigibilité de ces impositions ainsi que des pénalités et majorations y afférentes au paiement solidaire desquels il est tenu ;

5. Considérant que l’avis de mise en recouvrement du 10 août 2012 adressé à la société requérante mentionne les propositions de rectification des 14 décembre 2009 et 4 mars 2010 et les avis de mise en recouvrement du 22 mars et du 7 mai 2010 notifiés à la société CEM 45 ainsi que le procès-verbal constatant l’infraction de travail dissimulé dressé à l’encontre de cette société le 20 mai 2010 ; que la société Soprema Entreprises a ainsi été mise à même d’en demander la communication au service ainsi qu’elle l’a fait par un courrier du 13 mars 2014 ; qu’il n’est ni soutenu ni établi que l’administration, qui a répondu à ce courrier par une lettre du 16 juin 2014 précisant le mode de calcul de la quote-part des suppléments d’imposition dus par la société CEM 45 mise à sa charge, ne lui a pas communiqué les pièces ainsi demandées ; qu’il suit de là que la société Soprema Entreprises n’a pas été privée des garanties procédurales attachées à la solidarité de paiement prévue par l’article 1724 quater du code général des impôts ;

Sur le bien-fondé de la solidarité financière :

6. Considérant qu’aux termes de l’article 1724 quater du code général des impôts dans sa rédaction applicable jusqu’au 30 avril 2008 : “ Toute personne condamnée pour avoir recouru directement ou par personne interposée aux services de celui qui exerce un travail dissimulé est tenue solidairement avec ce dernier : / 1° Au paiement des impôts, taxes et cotisations obligatoires ainsi que des pénalités et majorations dus par celui-ci au Trésor et aux organismes de protection sociale ; / (...) / Les sommes dont le paiement est exigible en application des alinéas précédents sont déterminées au prorata de la valeur des travaux réalisés, des services fournis, du bien vendu et de la rémunération en vigueur dans la profession. “ ; qu’aux termes du même article dans sa rédaction applicable depuis le 1er mai 2008 : “ Toute personne qui ne procède pas aux vérifications prévues à l’article L. 8222-1 du code du travail ou qui a été condamnée pour avoir recouru directement ou par personne interposée aux services de celui qui exerce un travail dissimulé est, conformément à l’article L. 8222-2 du même code, tenue solidairement au paiement des sommes mentionnées à ce même article dans les conditions prévues à l’article L. 8222-3 du code précité. “ ;

7. Considérant qu’aux termes de l’article D. 8222-5 du code du travail reprenant intégralement les obligations prévues à l’article R. 324-4 du même code abrogé le 1er mai 2008 : “ La personne qui contracte, lorsqu’elle n’est pas un particulier répondant aux conditions fixées par l’article D. 8222-4, est considérée comme ayant procédé aux vérifications imposées par l’article L. 8222-1 si elle se fait remettre par son cocontractant, lors de la conclusion et tous les six mois jusqu’à la fin de son exécution : / 1° Dans tous les cas, les documents suivants : / a) Une attestation de fourniture de déclarations sociales émanant de l’organisme de protection sociale chargé du recouvrement des cotisations et des contributions sociales incombant au cocontractant et datant de moins de six mois ; / b) Une attestation sur l’honneur du cocontractant du dépôt auprès de l’administration fiscale, à la date de l’attestation, de l’ensemble des déclarations fiscales obligatoires et le récépissé du dépôt de déclaration auprès d’un centre de formalités des entreprises lorsque le cocontractant n’est pas tenu de s’immatriculer au registre du commerce et des sociétés ou au répertoire des métiers et n’est pas en mesure de produire les documents mentionnés au a ou au b du 2° du présent article. / 2° Lorsque l’immatriculation du cocontractant au registre du commerce et des sociétés ou au répertoire des métiers est obligatoire ou lorsqu’il s’agit d’une profession réglementée, l’un des documents suivants : / a) Un extrait de l’inscription au registre du commerce et des sociétés (K ou K bis) ; / b) Une carte d’identification justifiant de l’inscription au répertoire des métiers ; / (...) 3° Lorsque le cocontractant emploie des salariés, une attestation sur l’honneur établie par ce cocontractant, à la date de signature du contrat et tous les six mois jusqu’à la fin de l’exécution du contrat, de la réalisation du travail par des salariés employés régulièrement au regard des articles L. 320, L. 143-3 et R. 143-2. “ ;

En ce qui concerne la durée des relations contractuelles entre le donneur d’ordre et le sous-traitant :

8. Considérant que pour fixer le terme de la solidarité de paiement de la société Soprema Entreprises au 30 juin 2009, l’administration s’est fondée sur la fin de l’exécution des contrats de sous-traitance passés entre cette société et la société CEM 45 intervenue selon elle à cette date ; que la société requérante produit en appel plusieurs documents, dont une attestation de son commissaire aux comptes établie le 17 juin 2014 dont il résulte qu’aucune prestation n’a été facturée par la société CEM 45 après le 23 juin 2008, les mouvements financiers entre les deux sociétés postérieurs à cette date correspondant au règlement de factures antérieurement émises et à la libération de retenues de garantie ; que cette attestation, qui est corroborée par les autres pièces produites, n’est pas utilement contestée en défense ; que, dans ces conditions, il y a lieu de fixer au 23 juin 2008 le terme de l’obligation de vigilance à laquelle la société Soprema Entreprises était tenue ;

En ce qui concerne les justificatifs produits :

S’agissant de l’année 2007 :

9. Considérant qu’il résulte des termes mêmes du 3° de l’article D. 8222-5 du code du travail, reprenant ceux de l’article R. 324-4 du même code, que le donneur d’ordre est tenu de demander à son sous-traitant une attestation sur l’honneur relative aux conditions d’emploi de ses salariés à la date de signature de chaque contrat de sous-traitance conclu puis tous les six mois jusqu’à la fin de l’exécution du contrat ;

10. Considérant que la solidarité de paiement de la société Soprema Entreprises avec la société CEM 45 au titre de l’année 2007 est notamment fondée sur l’absence d’attestations sur l’honneur relatives aux périodes du 1er janvier au 27 mars 2007 et du 27 septembre au 30 décembre 2007 ; qu’en se bornant à produire, au titre de l’année 2007 une attestation sur l’honneur établie par la société CEM 45 le 29 janvier 2007, la société requérante ne justifie pas du respect de son obligation de vigilance lors de chaque contrat de sous-traitance conclu avec la société CEM 45 au cours de l’année 2007 et, le cas échéant, tous les six mois pour chaque contrat de sous-traitance en cours d’exécution en 2007 ; qu’en l’absence de précisions sur les dates de signature des contrats de sous-traitance conclus entre les deux sociétés et, le cas échéant, sur les contrats en cours d’exécution en 2007 d’une durée supérieure à six mois, le seul défaut de production de ces documents justifie la solidarité de paiement de la requérante au titre de l’année 2007 ;

S’agissant de l’année 2008 :

11. Considérant qu’ainsi qu’il est dit au point 10 du présent arrêt, les relations contractuelles entre la société Soprema Entreprises et la société CEM 45 ont pris fin le 23 juin 2008 ; qu’il résulte de la décision de rejet de la réclamation que le seul justificatif non produit au titre de la période du 1er janvier au 23 juin 2008 est un extrait K bis de la société CEM 45 pour la période du 21 au 23 juin 2008, le dernier extrait K bis produit ayant été délivré le 20 décembre 2007 ; que, toutefois, eu égard à la durée, de trois jours seulement, de la période pour laquelle ce justificatif fait défaut, la société requérante peut être regardée comme s’étant acquittée de son obligation de vigilance ;

En ce qui concerne l’étendue de la solidarité financière :

12. Considérant qu’ainsi qu’il est dit au point 5 du présent arrêt, l’article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales relatif au procès équitable n’est pas utilement invoqué par la société requérante au soutien de ses conclusions tendant à la décharge de l’obligation de payer résultant de la mise en oeuvre de la solidarité de paiement prévue par l’article 1724 quater du code général des impôts ; que le moyen tiré du caractère disproportionné des sommes mises à sa charge au regard de la faible importance de son manquement à l’obligation de vigilance, invoqué sur ce fondement, doit, dès lors et en tout état de cause, être écarté ;

13. Considérant que la société requérante n’est pas davantage fondée à se prévaloir du paragraphe 3 de la circulaire interministérielle du 31 décembre 2005, laquelle ne constitue pas une interprétation administrative de la loi fiscale au sens de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, pour soutenir que la mise en oeuvre de la solidarité financière constitue une simple faculté pour l’administration fiscale ; que ce moyen doit, dès lors et en tout état de cause, être écarté ;

14. Considérant qu’il résulte de ce qui précède que la société Soprema Entreprises est seulement fondée à demander la décharge de la solidarité de paiement au titre de la période du 24 juin 2008 au 30 juin 2009 ;

15. Considérant qu’il résulte de ce qui précède que la société Soprema Entreprises est seulement fondée à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif d’Orléans a rejeté sa demande tendant à la décharge, en droits, de l’obligation solidaire de payer une quote-part des suppléments d’impôt sur les sociétés auxquels la société CEM 45 a été assujettie au titre de l’année 2008, du fait de la période allant du 24 juin au 31 décembre 2008, et de l’année 2009 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à la charge de la même société au titre de la période du 24 juin 2008 au 30 juin 2009 ;

Sur les conclusions tendant à l’application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative :

16. Considérant que, dans les circonstances de l’espèce, il n’y a pas lieu de mettre à la charge de l’Etat le versement de la somme que la société Soprema Entreprises demande au titre des frais exposés et non compris dans les dépens ;

DECIDE :

Article 1er : Il n’y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la société requérante tendant à la décharge de la majoration pour manquement délibéré.

Article 2 : La société Soprema Entreprises est déchargée, en droits, de l’obligation solidaire de payer une quote-part des suppléments d’impôt sur les sociétés auxquels la société CEM 45 a été assujettie au titre de l’année 2008, du fait de la période allant du 24 juin au 31 décembre 2008, et de l’année 2009 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à la charge de la même société au titre de la période du 24 juin 2008 au 30 juin 2009.

Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête de la société Soprema Entreprises est rejeté.

Article 4 : Le jugement n° 1301001 du 29 avril 2014, rectifié par une ordonnance du 21 mai 2014, du tribunal administratif d’Orléans est réformé en ce qu’il a de contraire au présent arrêt.

Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à la société par actions simplifiée (SAS) Soprema Entreprises et au ministre des finances et des comptes publics.

Délibéré après l’audience du 24 mars 2016, à laquelle siégeaient :

– M. Bataille, président de chambre,

– Mme Aubert, président-assesseur,

– M. Jouno, premier conseiller.

Lu en audience publique, le 21 avril 2016.

Le rapporteur,

S. AubertLe président,

F. Bataille

Le greffier,

C. Croiger

La République mande et ordonne au ministre des finances et des comptes publics en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.